פסק-דין בתיק ע"א 1230/08

השופט ח' מלצר:

1.             לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מתאריך 24.12.2007 (כב' השופט מ' אלטוביה), בגדרו בוטלו הסכם השומה שנכרת בין הצדדים, וכן שני צווים שהוצאו למערערת, בהתאם לסעיף 147(ב) לפקודת מס ההכנסה, התשכ"א - 1961 (להלן: הפקודה). כמו כן, הוטל על המשיב לקבוע מחדש את שומת המס של המערערת לשנים 2000-1997 begin_of_the_skype_highlighting ללא תשלום 2000-1997 end_of_the_skype_highlighting.

           אביא תחילה את תמצית העובדות הנוגעות לענייננו.

העובדות הצריכות לעניין והמסגרת הנורמטיבית

2.             המערערת הינה חברה בע"מ העוסקת, בין השאר, בשיווקם ומכירתם של מקררים ומזגנים. המשיב ערך למערערת ביקורת מס לשנים 2000-1997 begin_of_the_skype_highlighting ללא תשלום 2000-1997 end_of_the_skype_highlighting (להלן: השנים הרלבנטיות), במסגרת בדיקות מדגם שנערכות אצלו. בעקבות הביקורת, הוצאה למערערת שומת מס, בהתאם לסעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה. המערערת הגישה השגות על שומת המס שנקבעה לה (אלה נבחנו על ידי מפקח מס אחר בהתאם לסעיף 150א לפקודה). לאחר משא ומתן בנושא, הושגו בין הצדדים הסכמות, אשר באו לידי ביטוי בהסכם שומה, אשר נחתם בתאריך 20.4.2004 (להלן: הסכם השומה, או: ההסכם).

3.             בתחילת שנת 2005, התגלו למשיב עובדות חדשות בנוגע לפעילותה של המערערת בשנים הרלבנטיות, הנוגעות בעיקרן לחברה "נכדה" של המערערת, ששמה היה בעבר "תדיראן סחר בע"מ", וכיום - "אי.סי דיירקט בע"מ" (להלן: תדיראן סחר). תמצית העובדות בהקשר זה היא זו: עד לשנת 1998, עסקה תדיראן סחר במכירת מוצרי חשמל לקהל הרחב, באמצעות חנות שהפעילה ואילו המערערת היתה זו ששיווקה לה (ולאחרים). בשנת 1999, במסגרת רה-ארגון שעברה המערערת, כל עסקי שיווק המקררים של המערערת הועברו, באופן בלעדי, לתדיראן סחר, כך שמשנה זו ואילך המערערת מכרה את המקררים מתוצרתה לתדיראן סחר, והאחרונה מכרה אותם לקמעונאים. בעקבות השינוי שנזכר לעיל, מרבית הרווח ממכירת המקררים בשנים אלו נרשם בספרים של תדיראן סחר, ולא באלו של המערערת. עוד יש לציין כי בשנים 2000-1999 begin_of_the_skype_highlighting ללא תשלום 2000-1999 end_of_the_skype_highlighting, הכנסתה החייבת של תדיראן סחר היתה בגבולות הפסדיה הצבורים (אלה נוצרו בעקבות פעילותה הקודמת), כך שהיא לא הגיעה אל סף המס המינימלי.

           משלמד המשיב על טיב קשריה של המערערת עם תדיראן סחר, נבדקו ספריה של המערערת מחדש, ונלמד כי בדו"חות הכספיים של המערערת לשנים 2000-1999 begin_of_the_skype_highlighting ללא תשלום 2000-1999 end_of_the_skype_highlighting, אין תיאור ממצה של מערכת היחסים שבין החברות האמורות, ומצויין למעשה רק כי חברה מסוימת (תדיראן סחר, שלא נזכרה בשמה), קיבלה זכויות הפצה בלעדיות של המקררים מתוצרת המערערת, ללא כל תמורה. במהלך הבדיקה הושוו גם חשבוניות המכירה של המקררים מהשנים 1998 (לפני מהלך הרה-ארגון) ו-2000-1999 begin_of_the_skype_highlighting ללא תשלום 2000-1999 end_of_the_skype_highlighting (לאחר הרה-ארגון). השוואה זו העלתה, כי התמורה שקיבלה המערערת בגין המקררים פחתה משמעותית בשנים 2000-1999 (בשיעורים שבין 35%-25%), לאחר שהמערערת הפסיקה למכור את המקררים ישירות לצדדים שלישיים. יש לציין כי אין בפנינו טענה שהמערערת הסתירה בצורה מודעת את העובדות שנזכרו לעיל, אלא שהדרך שבה הוצגו הדו"חות למשיב - לא איפשרה לו ללמוד על משמעותם, טרם החתימה על ההסכם.

4.             ממצאים אלו הועברו לעיונה של מי ששימשה באותה התקופה כיועצת המשפטית של נציבות מס הכנסה וסגנית נציב המס, עו"ד שולה בנדל (להלן: סגנית הנציב). סגנית הנציב מצאה כי יש מקום לכאורה "לפתוח" את השומות שבהסכם, בהתאם לסעיף 147 לפקודה (לעניין סמכותה של סגנית הנציב להפעלת סעיף 147, ראו הגדרת "מנהל" בסעיף 1 לפקודה: "המנהל שנתמנה לפי סעיף 229, לרבות סגן המנהל" וסגנית הניצב היא בבחינת סגן המנהל). לשם כך, הסמיכה סגנית הנציב, בתאריך 20.3.2005 את המשיב וארבעה מעובדי משרדו של המשיב, לקיים דיונים, וליתן כל צו שייראה להם בקשר עם כך. כן נמסרה הודעה על ההתרחשויות למערערת.

           מפאת חשיבותם לענייננו, אביא כעת את תתי-הסעיפים הרלבנטיים מתוך סעיף 147 האמור:

"147. (א) (1) המנהל רשאי, ביזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג) לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב), לפי הענין, לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד השומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בענין זה כל צו שייראה לו;

[...]

(ב) צו לפי סעיף קטן (א) יינתן על ידי המנהל או על ידי מי שהוסמך לכך על ידיו, ושומה שנעשתה בעקבות צו שניתן כאמור, דינה לענין ערעור כדין הצו.

(ג) לא יינתן צו לפי סעיף קטן (א) המגדיל את השומה, אלא לאחר שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו".

           "פתיחת השומות" נועדה במקרה שלפנינו לבחון את הנושא המצומצם של מערכת היחסים של המערערת עם תדיראן סחר, הואיל ונושא זה לא נידון בהסכם. המשיב ערך איפוא ביקורת מחודשת בעניין זה, לאחר שקיים מספר דיונים עם המערערת, בהם נדונו טענותיה לעניין הגדלת הכנסתה החייבת. לבסוף, הוצאו שני צווים, אשר מגדילים את הכנסתה החייבת של המערערת בסך של 7,413,662 ש"ח, לשנת 1999 (לסך כולל של 29,868,759 ש"ח הכנסה חייבת בשנה זו), ובסך של 11,046,054 ש"ח, לשנת 2000 (לסך כולל של 31,057,344 ש"ח הכנסה חייבת לאותה שנה) (להלן, ביחד: הצווים).

           על הוצאת הצווים - ערערה המערערת לבית המשפט הנכבד קמא.

ההליך בבית המשפט המחוזי ופסק הדין שם

5.             המערערת הציגה ארבע טענות מרכזיות כנגד הוצאתם של הצווים:

(א)      בהוצאת הצווים נפלו, לשיטת המערערת, פגמים מהותיים: לא ניתנה למערערת זכות טיעון בנוגע לעצם פתיחת השומות(בניגוד להגדלת ההכנסה החייבת, לאחר שהשומות נפתחו), ובנוסף טיעוניה של המערערת לא נשמעו בפני הסגנית לנציב, שהיא המוסמכת לפתוח את השומות, אלא בפני המשיב בלבד.

(ב)      הוצאת הצווים היתה מכוח סעיף 86 לפקודה (הדן, בין השאר, בעסקאות "מלאכותיות"), בעוד שמכתבה של הסגנית לניצב הסמיך את המשיב להוציא צווים מכוח סעיף 85 לפקודה (שעניינו קביעת שווי נכסים שנמכרו) בלבד. לפיכך, דין הצווים להתבטל.